פסק-דין בתיק ו"ע 7439-06-09

1.         שני עררים על שומות מס רכישה שהדיון בהם אוחד, ועניינם עסקאות בנוגע לזכויות חכירה במתחמי קריית הממשלה בחיפה ובבאר-שבע. במוקד הדיון ניצבת שאלת טיבן של הזכויותשנרכשו;האם זכויות אלו הינן זכויות במקרקעין במובן חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה),התשכ"ג-1963,  אם לאו. כן עולה שאלת נפקות העברת הזכויות מהעוררות או מי מהן, למינהל מקרקעי ישראל, והאם יש לראות בהעברת זכויות אלו כביטול עסקה המקנה זכות להשבת מס ששולם או כעסקת מכר.

בצד כל אלו עולות גם שאלות דיוניות ובהן השאלה האם החלטות מיסוי, לרבות החלטת מיסוי במיזוג, חוסמות את דרכן של העוררות מלהגיש את העררים.

רקע

2.         בשנת 1997 לערך החליטה מדינת ישראל על הקמת מתחמים בהם ירוכזו משרדי ממשלה בערים חיפה ובאר-שבע. בחודש 10/97 פרסמה המדינה מכרז סגור שמספרו ד' 5/96 להקמת מתחם שישמש כקריית ממשלה בבאר-שבע (להלן: "מכרז באר-שבע"). בחודש 8/98 פורסם מכרז דומה להקמת בנין ב' בקריית הממשלה בחיפה, שסומן מכרז 2/98 (להלן: "מכרז חיפה").

            על פי שני המכרזים, התבקשו הצעות להקמת מבנים במימונו של הזוכה. כל זוכה במכרז התבקש לחתום על 4 הסכמים; הסכם פיתוח עם המינהל עד להקמת המבנים; הסכם חכירה לדורות לפיו יוחכרו המגרש והבניינים שיוקמו לזוכה לתקופה של 49 שנים עם אופציה להארכה ל-49 שנים נוספות; הסכם שכירות, לפיו התחייבה המדינה לשכור מהזוכה חלקים מהמבנים שייבנו. בבאר-שבע התחייבה המדינה לשכור את המבנה לתקופה של 10 שנים עם אופציה להארכת השכירות ל-10 שנים נוספות. בחיפה התחייבה המדינה לשכור את המבנה ל-20 שנים;הסכם אופציה, ולפיו הוענקה למדינה אופציה לרכוש את זכויות החכירה של הזוכה במכרז (להלן: "הסכמי האופציה"). להסכמי האופציה צורפו גם הסכמי מכר אשר מגבשים את הסכמת הצדדים למכר זכויות החכירה,במקרה שהמדינה תממש את האופציה שניתנה לה על פי כל אחד מהסכמי האופציה (להלן: "הסכמי המכר").

3.         המשתתפים במכרזים התבקשו להציע הצעותיהם על בסיס דמי השכירות שהם מבקשים לקבל מהמדינה בתקופת השכירות.

            במכרז בבאר שבע זכתה חברת אשמורת תיכונה בע"מ (להלן: "אשמורת"). מדובר בחברה שהייתה בבעלותן של חברת אשטרום מכרזי מסחר ומלונאות בע"מ (להלן: "אשטרום") ושל חברת סקום (ישראל) בע"מ (להלן: "סקום").

            במכרז בחיפה זכו אשמורת וחברת מבני תעשיה בע"מ יחדיו, כאשר לאשמורת 2/3 מהזכויות ולמבני תעשיה 1/3 מהזכויות.

4.         אשמורת ומבני תעשיה הקימו את הבניינים; אשמורת בבאר-שבע ושתיהן יחדיו בחיפה. החברות חתמו על הסכמי חכירה עם מנהל מקרקעי ישראל והחלו בהשכרת המבנים. חשוב לציין, כי המדינה לא שכרה אתכל שטח המבנים שנבנו אלא חלקים מסוימים, בכל אחד מהמתחמים  נותרו להשכרה מסחרית.

5.         ביום 31/12/03 רכשו העוררות, מגדל חברה לביטוח בע"מ (להלן: "מגדל") והמגן חברה לביטוח בע"מ (להלן: "המגן") את מניותיהן של אשטרום וסקום באשמורת. מגדל רכשה 83% מהמניות והמגן 17% (להלן: "עסקת רכישת המניות"). בסה"כ שילמו העוררות עבור מניותיה של אשמורת סך של 351,813,000 ש"ח.

6.         עוד בטרם חתימת עסקת רכישת המניות, פנתה אשמורת למנהל מיסוי מקרקעין בבקשה מראש בה עתרה לאשר כי עסקת רכישת המניות תחשב כרכישה במישרין של הזכויות במקרקעין, דהיינו כי יראו את מגדל והמגן כרוכשות את זכויות החכירה ולא רק כרוכשות המניות.

            ביום 9/11/03 אושרה הבקשה ובהתאם נקבע כי שיעור מס המכירה יעמוד של 1.25% (במקום 2.5%) וכי לצרכי מס רכישה יחושב המס  לפי שיעור של 2.9% משווי המכירה. כן הוסכם כי העוררות יוכלו להציג בספריהן את הרכישה כרכישת המקרקעין ונקבעו גם הוראות נוספות, הכל כמפורט במכתב האישור מיום 9/11/03 (נספח ג' לתצהיר ת/1). שווי המכירה נקבע באישור מיום 9/11/03 על סך של 351,800,000 ש"ח (נספח ג' לת/1).

7.         ביום 31/12/03 נחתם הסכם נוסף בעניין הזכויות במקרקעין במתחם בחיפה. על פי הסכם זה רכשו חברות מגדל והמגן את זכויותיה של חברת מבני תעשיה בע"מ במקרקעין, כאשר מגדל רוכשת 83% מהזכויות והמגן 17% מהזכויות (להלן: "עסקת מבני תעשיה"). בגין עסקה זו הגישו מבני תעשיה והעוררות הצהרות למנהל מיסוי מקרקעין ושילמו את המס המתחייב.

8.         כאמור, למדינה ניתנה אופציה לרכישת זכויות החכירה של הזוכים במכרזים, זכויות שכאמור הועברו בגדרן של  עסקת המניות ועסקת מבני תעשיה לעוררות.

 בחודש 10/05 פרסמה המדינה מכרז למכירת זכויות החכירה בקרית הממשלה בבאר-שבע והשכרתו למדינה. מכרז זה הניח כי המדינה תממש את אופציית הרכישה שניתנה לה במכרז באר-שבע. ביום 23/10/06 שלחה המדינה הודעה על מימוש האופציה לרכישת הזכויות במתחם קריית הממשלה בבאר-שבע (נספח ו-1 ל-נ/10)(להלן: "הודעות המימוש באר-שבע"). הודעת המימוש באר-שבע, נשלחה למגדל ואשמורת. הודעת המימוש ניתנה, כאמור בה, לגבי המושכר כולו.

9.         ביום 21/12/06 פרסמה המדינה מכרז לפיו הזמינה הצעות לרכישת הזכויות בקריית הממשלה בחיפה. גם מכרז זה פורסם על בסיס ההנחה שהמדינה תממש אופציית הרכישה שניתנה לה. ביום 26/2/07 נשלחה הודעה על מימוש אופציית הרכישה במתחם קריית הממשלה בחיפה (נספח ו-2 ל-נ/10) (להלן: "הודעת המימוש חיפה"), הודעת המימוש חיפה ניתנה לגבי המושכר כולו.

            נבהיר כי הודעות המימוש התייחסו רק לשטחים המושכרים למדינה ולא התייחסו לשטחים המסחריים במתחמים, שאותם השכירו העוררות בשכירות חופשית.

10.        בין לבין, ביום31/12/06, התקשרו העוררות בינן לבין עצמן בעסקת מיזוג. עסקה זו אושרה על ידי בית המשפט ודווחה למשיב (אישור בית המשפט סומן נספח ד' ל-ת/1). בעקבות עסקת המיזוג פנו העוררות לרשות המיסים בבקשה לאישור תכנית המיזוג ולקבוע כי היא עומדת בתנאי סעיף 103ג' לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש]. ביום 31/5/07 אישר מנהל מחלקת מיזוגים ברשות המסים את בקשת המיזוג בתנאים כפי שפורטו בהחלטה (נספח ח' ל-ת/1).

            אישורו של המנהל כלל בחובו גם הסדר מס ותנאים לתחולתו וניתן מכוח סמכותו על פי סעיף 103ט' לפקודה וסמכותו בסעיף 158ג' לפקודה (להלן: "החלטת המיסוי").